Kinnisvara müük ja tulumaks tekitavad sageli küsimusi – kas kinnisvara müügilt tuleb alati tulumaksu maksta või on võimalik maksuvabastus?
Kinnisvara müük ja tulumaks Eestis
Tulumaksuseaduse (TuMS) § 12 lg 1 punkti 3 kohaselt maksustatakse tulumaksuga residendist füüsilise isiku poolt maksustamisperioodil Eestis ja väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saadud tuluna kasu vara võõrandamisest. Tulumaksuga maksustatakse kasu ükskõik millise võõrandatava ja varaliselt hinnatava eseme, sealhulgas kinnisasja müügist või vahetamisest (TuMS § 15 lg 1). Erandid kinnisvara müügilt tulumaksu maksmise kohustusest on sätestatud TuMS § 15 lõigetes 4 ja 5.
Üheks selliseks erandiks on TuMS § 15 lg 5 punkt 1, mis sätestab, et tulumaksuga ei maksustata kinnisasja võõrandamisest saadud kasu, kui kinnisasja oluliseks osaks või korteriomandi esemeks on eluruum, mida maksumaksja kuni võõrandamiseni kasutas oma elukohana.
Kusjuures tulumaksuga maksustamisel ei ole oluline, kas raha laekub vahetult tulu saajale või kantakse see tema võlgade katteks kolmandatele isikutele. Kasu TuMS § 37 mõttes on müüdud vara soetamismaksumuse ja müügihinna vahe. Kasu tuvastamisel pole oluline, mis saab müügist saadud rahast ja miks müük ette võeti (Tallinna Ringkonnakohtu 19. juuni 2019 otsus asjas nr 3-17-1884, punkt 12).
Kui maksuvabastuse aluseks on eluruumi kasutamine maksumaksja elukohana, ei rakendata maksuvabastust rohkem kui ühe võõrandamise suhtes kahe aasta jooksul (TuMS § 15 lg 6). See tähendab, et kahe tehingu vahele peab jääma vähemalt kaks aastat, et mõlemad kvalifitseeruksid maksuvabastusele (eeldusel, et mõlemat kasutati elukohana).
Seega kõigepealt tuleb maksuvabastuse kohaldamiseks kontrollida, kas võõrandati maksumaksja alaline või peamine elukoht. Seejärel kontrollitakse ega maksumaksja ei ole juba viimase kahe aasta jooksul mõne teise kinnisvara võõrandamisel maksuvabastust kasutanud. Kui maksumaksja võõrandas oma elukoha ja viimase kahe aasta jooksul maksuvabastust ei kasutanud, siis kinnisvara müügilt tulumaksu maksma ei pea.
Mida tähendab „elukoht“? Kas isikul võib olla mitu elukohta?
Maksuvabastuse rakendamiseks on vajalik tuvastada, kas maksumaksja kasutas eluruumi kuni selle võõrandamiseni oma alalise või peamise elukohana. Tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 14 lg 1 järgi on isiku elukohaks koht, kus isik alaliselt või peamiselt elab. Elukoht võib üheaegselt olla mitmes kohas (TsÜS § 14 lg 2).
Riigikohus on 06.04.2016 määruses nr 3-2-1-13-16 p-s 13 selgitanud, et igal elukohal on õiguslikult sama tähendus, nagu ainukesel elukohal. Isik võib elada vaheldumisi kord ühes, kord teises kohas, sel juhul on mõlemad kohad elukohad. Vaid ühe aadressi märkimine mistahes ametlikus dokumendis või registris ei välista, et isik kasutab samal ajal elukohana ka mõnel teisel aadressil asuvat eluruumi (Riigikohtu 17. detsembri 2012. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-51-12, punkt 10). Tulumaksuseadus ei piiritle, milline peab isikul kahe elukoha olemasolul olema kummagi elukoha kasutamise intensiivsus.
Seadus ei määratle kui kaua peab isik elukohas elama või milline elutegevus seal toimuma peab, et lugeda elukohta isiku elukohaks. Tulumaksuseadus ei määratle, kui pika perioodi jooksul peab isik ühes elukohas elama, et see muutuks tema alaliseks või peamiseks elukohaks. Seetõttu on võimalik määratleda alalise või peamise elukohana ka koht, kus isik elab vaid lühikese perioodi (umbes 2 kuud) vältel. Alalise või peamise elukoha kindlakstegemisel tuleb arvestada, et määrav on isiku tegelik elukoht. Isiku elukohana ei saa käsitleda mistahes eluruumi, kus isik sageli viibib. Elukoht on selline eluruum, kus on isiku kodu ning millega on isik kõige enam seotud. Koht, kus isik kõige sagedamini ööbib, puhkab. Koht, kus on isiku isiklikud asjad jms (Tallinna Halduskohtu 15. oktoobri 2020.a otsus nr 3-20-960, punkt 14).
Kuidas elukohta tõendada?
Püsiva elukoha olemasolu on fakti küsimus. Maksumenetluses saab tugineda kõigile lubatud tõendi liikidele, et tuvastada, millist ja mitut eluruumi isik alalise või peamise elukohana kasutab. Tõendeid saab koguda kommunaalteenuste tarbimise kohta. Koguda saab maksumaksja ja tema pereliikmete ütlusi, samuti majanaabrite ja ostjate selgitusi (viidatud lahend nr 3-20-960, punkt 10). Määravad ei ole andmed elukoha kohta rahvastikuregistris, vaid tegelik elukoht.
Kui kinnistu oli võõrandamise hetkel või sellele eelnevalt välja üüritud, siis ei ole maksuvabastuse kohaldamiseks alust. Sellisel juhul ei ole kinnistut kuni võõrandamiseni oma peamise ja alalise elukohana kasutatud. Kui korter on vahepeal välja üüritud, siis peab maksumaksja tulumaksuvabastuse õiguse tekkimiseks pärast üürilepingu lõppemist asuma korteris alaliselt või peamiselt elama.
Riigikohus on selgitanud 04. novembri 2009. a otsuses nr 3-3-1-59-09 punktis 14, et seadusliku maksuplaneerimisega on tegemist seni, kuni maksukohustuslase tehingu vorm vastab tema majandustegevuse tegelikule sisule ja ei ole moonutatud ning järgitakse maksuseadusi. Õiguspärane maksuplaneerimine tähendab, et maksumaksja võõrandamisele eelnevalt kinnisvarale kolib ning seal mõnda aega tegelikult elab ja seejärel alles kinnisvara võõrandab (viidatud lahend nr 3-20-960, punkt 18). Vaid sellisel juhul on täidetud eeldus, mille kohaselt kinnisvara müügilt tulumaksu tasuma ei pea.
Maksumaksjad on erinevaid võimalusi üritanud leida maksuvabastuse kohaldamiseks olukorras, kus tegelikult kinnisvara elukohana ei kasutatud. Kohtupraktikas on leitud, et maksuvabastuse õigust ei ole, kui isik kasutab teisi eluruume ning kajastab erinevates dokumentides muid elukoha aadresse. Samuti, kui isik kannab igapäevaseid kulutusi Harjumaal, kuid võõrandatav kinnistu asub Saaremaal, kus sarnaste kulude kandmise kohta tõendid puuduvad. Iseenesest ei saa küll lõplikult välistada, et isik kasutab ühes maakonnas elektroonilisi maksevahendeid ja teises üksnes sularaha. Ei ole välistatud, et isik jätab registreerimata enda tegeliku elukoha, millega kaasneksid mitmed soodustused, näiteks eelised praamiliikluses. Samas tuleb menetlusosaliste poolt tõenditele antavate hinnangute lahknemise korral lähtuda kohtul sellest, mis on kogutud tõenditega enam kooskõlas (Tallinna Ringkonnakohtu 6. novembri 2015. a otsus nr 3-14-51372, punkt 10).
Millised kulud saab kinnisvara müügist saadud kasust maha arvata?
Maksumaksjal on õigus kasust maha arvata või kahjule juurde liita vara müügi või vahetamisega otseselt seotud dokumentaalselt tõendatud kulud (TuMS § 37 lg 1 kolmas lause). Soetamismaksumus on kõik maksumaksja poolt vara omandamiseks ning selle parendamiseks ja täiendamiseks tehtud dokumentaalselt tõendatud kulud, sealhulgas makstud vahendustasud ja lõivud (TuMS § 38 lg 1). Mõiste “parendamine” hõlmab kõiki kulusid, mis suurendavad vara väärust (Riigikohtu 17. detsembri 2012. a otsus nr 3-3-1-51-12, punkt 13).
Müüja kulutused, mida tehakse selleks, et müüdav vara vastaks müügilepingus kokkulepitud tingimustele tuleb üldreeglina liita müüdud vara soetamismaksumusele. Sellised kulud on näiteks ehitiste ja või rajatiste väljaehitamine, detailplaneeringu, ehitus- või kasutusloa vormistamine jne. Võõrandamisega seotud kuluna tuleb mõista eelkõige võõrandamistehingu ettevalmistamise ja vormistamise kulusid. Sellised kulud on näiteks notaritasu ja riigilõiv, maakleritasu, müügikuulutuste või reklaami kulud, müüdava vara hindamise või potentsiaalsetele ostjatele tutvustamise kulud. Nii vara parendamise kulud kui võõrandamisega seotud kulud on vara võõrandamisest saadud kasust ühteviisi mahaarvatavad (viidatud lahend nr 3-3-1-51-12, punkt 14).
Kuidas kulusid tõendada?
Maksukorralduse seaduse (MKS) § 56 lg 2 teisest lausest tuleneb, et kui seadus sätestab tõendi kohustusliku liigi, saab maksukohustuslane kasutada tõendamisel ainult seda liiki tõendit. Nagu eelnevalt viidatud, sätestab TuMS § 38 lg 1, et soetamismaksumust tuleb dokumentaalselt tõendada. Seega saab kasust maha arvata vaid dokumentaalselt tõendatud kulud. Kirjalik kuludokument peab tõendama, et kulu on tehtud maksumaksja poolt. Dokumendist peab nähtuma kulutuse sisu, selle aeg, raha maksja ja saaja (viidatud lahend nr 3-17-1884, punkt 13).
MKS § 56 lg-st 2 ja §-st 58 tuleneb maksumaksjale kohustus pidada arvestust maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta. Maksumaksja peab säilitama vastavaid dokumente ning esitama maksuhaldurile maksudeklaratsioone. Füüsilise isiku dokumentide säilitamise kohustus on sätestatud TuMS § 36 lg-s 2. Maksumaksja on kohustatud pidama tulude ja kulude arvestust sellisel viisil, et oleksid selgelt fikseeritud maksustatava tulu kindlaksmääramiseks vajalikud andmed. Maksumaksja on kohustatud säilitama tulude ja kuludega seotud dokumente. Tuleb arvestada, et vara soetamismaksumust tõendavate dokumentide säilitamisel ei ole kindlat tähtaega. Soetamismaksumuse arvestamiseks peavad dokumendid olemas olema vara võõrandamise ajal ja võimaliku maksu määramise aegumistähtaja jooksul. Kinnisvara on reeglina kõrge väärtusega vara. Maksumaksja peab arvestama kinnisvara võimaliku võõrandamisega ka juhul, kui kinnisvara soetatakse isiklikuks kasutamiseks (viidatud lahend nr 3-17-1884, punkt 14).
Kuludokumentide puudumisel ei saa reeglina kulusid kasust maha arvata. Kohtupraktikas on peetud võimalikuks soetamismaksumuse määramist erandjuhul ka MKS § 94 alusel hindamise teel (Riigikohtu 14. jaanuari 2009. a otsus nr 3-3-1-70-08, punkt 22). Hindamine on sisuliselt tõendamiskoormuse vähendamine ning maksuhaldur peab kaaluma, kas hindamine on võimalik ja lubatud. MKS § 94 lg 1 teise lause kohaselt on hindamine lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. MKS § 94 lg 2 kohaselt saab hindamisel tugineda üksnes kogutud andmetele. Hindamine eeldab maksumaksja kaasaaitamiskohustust (viidatud lahend nr 3-17-1884, punkt 17).
Kui kinnisvara kasutatakse nii elukohana kui ka muul otstarbel
TuMS § 15 lg 6 teine lause käsitleb olukorda, kus kinnisasja, ehitist või korteriomandit kasutatakse samaaegselt nii maksumaksja elukohana kui ka muul otstarbel. Sellisel juhul ei laiene kinnisvara müügilt tulumaksu maksuvabastus kogu vara võõrandamisest saadud kasule.
Seega, kui maksumaksja müüb kinnisvara, mida ta kasutas osaliselt elukohana ja osaliselt äritegevuseks, ei ole kogu müügikasu tulumaksuvaba. Näiteks võib osa kinnisvarast olla kasutatud rendile andmiseks, ettevõtlusega seotud tegevuseks (nt kauplus või teeninduspind), kodukontorina ettevõtluse eesmärgil või muul viisil tulu teenimiseks.
Sellises olukorras rakendatakse maksuvabastust üksnes sellele osale kinnisvarast, mida kasutati maksumaksja elukohana. Muul otstarbel kasutatud ruumidele vastav osa kasust on tulumaksuga maksustatav.
Proportsionaalsuse arvutamine
Kui kinnisvara kasutatakse samaaegselt nii elukohana kui ka muul otstarbel, määratakse maksuvabastuse ulatus ruumide pindala suhte alusel. See tähendab, et elukohana kasutatud ruumide pindala võrreldakse kogu kinnisvara pindalaga ning maksuvabastus rakendatakse vastavalt sellele proportsioonile.
Näiteks kui eramaja üldpind on 200 m², millest 100 m² kasutatakse elamiseks ning ülejäänud 100 m² tegutseb eraldi sissepääsuga poena, on maksuvaba 50% kinnisvara müügist saadud kasust. Ülejäänud 50% kasust kuulub maksustamisele tulumaksuga.
Samas on oluline tähele panna, et kui kinnisasja kasutati varem näiteks äritegevuseks, kuid enne müüki lõpetati ettevõtlus ning vara võeti kasutusele üksnes elukohana, ei kohaldata proportsionaalset maksustamist. Sellisel juhul võib rakenduda täielik maksuvabastus TuMS § 15 lg 5 alusel, eeldusel et kinnisvara oli enne müüki maksumaksja peamine või alaline elukoht.
Haldusasjas nr 3-25-1551 oli vaidlus selle üle, kas korteriomand oli kaebaja elukohaks kuni selle võõrandamiseni ja mis proportsioonides. Kaebaja müüs kinnistu, mis oli jagatud korteriomanditeks. Osa korteritest oli välja üüritud, osa elamiskõlbmatud ja kaebaja väitis, et kasutas ülejäänud osi oma elukohana. Kohus viitas, et sellisel juhul kohalduks TuMS § 15 lg 6 teine lause. Seega, kui kinnisvara kasutatakse samaaegselt mitmel otstarbel, tuleb maksuvabastus arvutada proportsionaalselt vastavalt pindalade suhtele. Samas tuvastas kohus vaidlusaluses asjas, et kaebaja ei kasutanud siiski ülejäänud korteriomandeid oma elukohana.
Regulatsiooni eesmärk on vältida maksuvabastuse kuritarvitamist ning tagada, et elukoha müügile ette nähtud maksuvabastus laieneb üksnes tegelikult elukohana kasutatud osale kinnisvarast. Kui osa kinnisvarast on kasutatud tulu teenimiseks või äritegevuseks, ei ole põhjendatud kogu vara müügist saadud kasu maksuvabastamine.
Elukohaga seotud mitteeluruumide müük
Tallinna Ringkonnakohus käsitles elukoha maksuvabastuse ulatust 30. mai 2019 otsuses haldusasjas nr 3-18-1861, mis puudutas garaaži müügist saadud kasu maksustamist. Kuigi selles asjas ei olnud otseselt küsimus TuMS § 15 lg 6 proportsionaalse maksustamise kohaldamises, selgitas kohus, kuidas käsitatakse elukohaga seotud mitteeluruumide müüki maksuvabastuse kontekstis.
Maksuhalduri praktika kohaselt käsitletakse TuMS § 15 lg 5 punkti 1 kohaldamisel ühe võõrandamisena olukorda, kus eluruumi müügiga võõrandatakse sama tehingu raames ka selle juurde kuuluv mitteeluruum, näiteks panipaik või parkimiskoht. See kehtib ka juhul, kui need on kinnistusraamatus registreeritud eraldi korteriomanditena. Sellisel juhul on tegemist ühe tehinguga ning maksuvabastus võib laieneda ka kõrvalruumile.
Vaadeldavas kohtuasjas oli olukord aga erinev. Kaebaja müüs korteri ja garaažiboksi eraldi tehingutega, erinevatel aegadel ning erinevatele isikutele. Ringkonnakohus leidis, et sellises olukorras ei ole alust käsitleda korteri ja garaaži müüki ühe terviktehinguna. Kuigi garaaži kasutati koos eluruumiga, ei olnud see asjaolu konkreetses vaidluses piisav, et laiendada elukoha müügile ette nähtud maksuvabastust ka garaaži müügile.
Samas tuleb märkida, et ringkonnakohus ei võtnud vaieldavas asjas seisukohta, kas maksuhalduri tõlgendus tagab igas olukorras isikute võrdse kohtlemise või mitte (nt ka juhul, kui korter ja garaaž müüakse formaalselt mitme tehinguga, kuid majanduslikus mõttes on tegemist ühe tehinguga). Seega sõltub maksuvabastus eelkõige tehingu asjaoludest.
Kokkuvõte
Seega ei ole kinnisvara müügilt tulumaksu maksmise kohustusest vabanemiseks vahet, kas maksumaksja elas kinnisvaral asuvas eluruumis 2 aastat või 2 kuud enne kinnisvara võõrandamist. Kinnisvara müügilt tulumaksu vabastuse õiguse tekkimiseks on oluline vaid see, et maksumaksja on vahetult võõrandamisele eelnevalt kinnisvaral tegelikult alaliselt või peamiselt elanud ja suudab seda ka tõendada. Mida lühem on aeg, mille vältel maksumaksja enda sõnul eluruumi peamise või alalise elukohana kasutas ning mida rohkem on maksumaksjal teisi võimalikke elukohti, seda tugevamad ja usaldusväärsemad peavad olema tõendid, mis konkreetse eluruumi alalise või peamise elukohana kasutust kinnitavad (Tallinna Ringkonnakohtu 26. septembri 2014. a otsus nr 3-13-1611, punkt 5).
Endiselt tuleb meeles pidada, et kui müüakse elukohta, siis piirang maksuvabastusele tuleneb TuMS § 15 lg-st 6, st et maksuvabastust ei kohaldata rohkem kui ühe võõrandamise suhtes kahe aasta jooksul. Samuti tuleb meeles pidada, et kui kinnisvara kasutatakse samaaegselt nii elukohana kui ka muul otstarbel, siis see võib mõjutada maksuvabastuse proportsiooni. Lisaks saab vara võõrandamisest saadud kasust maha arvata nii vara parendamise kulud kui võõrandamisega seotud kulud.